Análise da recente publicação da Consultoria Tributária da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo
Por PEDRO GUILHERME ACCORSI LUNARDELLI
Novamente iremos nos utilizar deste importante meio jurídico de publicação, para tecer comentários a respeito de recente publicação da Consultoria Tributária da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, contida na Consulta Tributária nº 17.778/2018, de 19 de julho de 20181 que, em síntese, fixou entendimento sobre a aplicação do regime de devolução de mercadorias e em que hipóteses o contribuinte poderá apropriar créditos do ICMS vinculados a tal operação.
A ementa desta Resposta à Consulta é a seguinte:
“ICMS – Devolução de mercadoria efetuada por pessoa física ou jurídica não obrigada à emissão de documento fiscal – Crédito.
I. A recusa no recebimento da mercadoria representa a hipótese em que a mercadoria retorna ao estabelecimento de origem sem que o destinatário a tenha recebido. Nesse caso, devem ser observados os procedimentos dispostos no artigo 453 do RICMS/2000.
II. Nessa situação, há a previsão legal para a tomada de crédito do valor destacado de imposto, conforme disposição expressa da alínea “b” do inciso I do artigo 63 do RICMS/2000.
III. Após o recebimento da mercadoria pelo destinatário, nos casos de devolução por troca ou garantia, há a possibilidade de crédito, desde que observados os requisitos do artigo 452 do RICMS/2000. Assim, deve ser identificada, no documento fiscal referente à entrada, a pessoa que efetuou essa devolução (artigo 452, §2º, item 1, RICMS/2000).
IV. Todavia, a eventual devolução fora das condições de troca e garantia, como a desistência de compra pelo cliente, não dá direito ao contribuinte de lançar como crédito o imposto pago por ocasião da saída.”
Chamou-nos a atenção o critério adotado nos transcritos incisos I e IV, de acordo com os quais sustenta a Consultoria Tributária que a devolução de mercadorias, com ou sem o recebimento pelo respectivo destinatário, é o fator suficiente para que o contribuinte possa ou não apropriar o crédito do ICMS, a fim de anular o efeito da anterior saída desta mercadoria do seu estabelecimento.
De acordo com este prestigiado Órgão da Secretaria de Fazenda do Estado de São Paulo, seriam estes os fundamentos a justificar esta tomada de posição:
4. Posto isso, cabe esclarecer que a recusa no recebimento da mercadoria representa a hipótese em que a mercadoria não foi entregue ao destinatário, ou seja, retorna ao estabelecimento de origem sem que o destinatário a tenha recebido. Nessa situação, a entrada de mercadoria que retornou ao estabelecimento da Consulente, em virtude de recusa do destinatário em recebê-la, caracteriza devolução, uma vez que terá como objeto a anulação da operação de saída dessa mercadoria, nos termos do artigo 4º, IV, do RICMS/2000, devendo ser observados os procedimentos dispostos no artigo 453 do RICMS/2000.
(…)
5. Por outro lado, no caso de o destinatário receber a mercadoria e, posteriormente, realizar a sua devolução fora das condições de troca e garantia, tal como no desfazimento do negócio (desistência do cliente), não há direito ao contribuinte de lançar como crédito o imposto pago por ocasião da saída. Isso porque, com a entrega ao usuário final, termina o ciclo da comercialização da mercadoria, considerando-se definitivo o recolhimento do imposto realizado nos estágios anteriores.
Vê-se, assim, que a circunstância fática de o destinatário receber ou não a mercadoria é o fator de discriminação que autorizaria ou não a apropriação o crédito do ICMS. Ainda, sustenta a Consultoria Tributária que o recebimento da mercadoria com posterior decisão de o destinatário desfazer o negócio jurídico com o respectivo remetente, não daria ensejo à anulação da operação sujeita à anterior incidência do ICMS, porquanto já teria ocorrido, neste caso, o encerramento do ciclo econômico de comercialização desta mesma mercadoria.
Ousamos discordar desta afirmação.
Com efeito, o que se percebe nesta fundamentação da Consultoria Tributária é que ainda paira nos responsáveis pela elaboração de suas manifestações o pensamento de que o regime jurídico de incidência do ICMS partiria da premissa de que é a mera circulação física da mercadoria o ponto capital para determinar os efeitos fiscais previstos na legislação deste imposto.
Pensamento este sabidamente superado pela doutrina e pela jurisprudência desde o século passado e que, portanto, deve ser submetida à crítica porque acaba por limitar os direitos dos contribuintes igualmente reconhecidos por estas mesmas doutrina e jurisprudência. Senão vejamos.
Note-se que este Órgão defende que o recebimento da mercadoria, seguida da desistência do negócio manifestada pelo adquirente/destinatário, não permitiria a aplicação do regime de devolução, porque já haveria se encerrado o seu ciclo de comercialização quando ela é recebida pelo destinatário.
Pois bem, mas de que tipo de ciclo de comercialização estamos falando? Além disto, é possível falar em comercialização de mercadoria quando um dos partícipes não a aceita e manifesta seu expresso desacordo ao devolvê-la?
Como já afirmamos acima, provavelmente a fundamentação invocada pela Consultoria Tributária parte da premissa de que o fato gerador do ICMS é a mera saída da mercadoria do respectivo estabelecimento contribuinte. Logo, o ciclo de comercialização teria se encerrado com a saída da mercadoria do respectivo estabelecimento do vendedor.
Mas isto não é suficiente para se obter a conclusão a que chegou.
Ora, se a própria Consultoria Tributária afirma que a mercadoria percorre um ciclo de comercialização, é preciso então que ela trabalhe com este segundo critério e, assim, demonstre se há ciclo de comercialização mesmo na hipótese em que o adquirente/destinatário desfaz o negócio jurídico que tinha aquela mercadoria como objeto negociado.
Ora, parece-nos um contrassenso insuperável sustentar que há comercialização quando o negócio jurídico é desfeito por uma das partes diretamente interessada, qual seja o adquirente/destinatário. Tampouco sustentar que isto faz parte de um ciclo de comercialização.
Não estamos tratando aqui, frise-se, de inadimplência do adquirente, circunstância na qual efetiva-se a obrigação do vendedor de entregar a mercadoria, mas não a do comprador, relativamente ao preço devido. Para esta situação há sim a concretização da etapa do ciclo econômico da mercadoria, cujo preço, porém, não foi adimplido pelo adquirente.
O caso respondido pela Consultoria Tributária sustenta-se a tese de que haveria distinção jurídica entre (i) o desfazimento do negócio jurídico por desistência do contratante e, portanto, sem a reposição da mercadoria negociada e (ii) o desfazimento do negócio jurídico com a reposição da mercadoria por mera troca ou por troca decorrente de cláusula contratual de garantia dada pelo vendedor.
E, sendo assim, apenas na segunda hipótese haveria possibilidade de o contribuinte recuperar o imposto destacado a título de crédito.
Novamente entendemos que se equivoca a Consultoria Tributária por negar a recuperação do imposto destacado em negócio jurídico submetido ao desfazimento por desistência do contratante.
Isto porque em ambos os cenários há a desconstituição do negócio jurídico prévio.
No primeiro cenário, o desfazimento por desistência da parte contratante implica tornar indevido o destaque do imposto realizado pelo contribuinte vendedor da mercadoria.
Isto porque, desfeito o negócio jurídico, inclusive com a devolução da mercadoria pelo adquirente/desistente, nada há a ser tributado porque inexistiu operação sujeita ao ICMS. Logo, o destaque feito na respectiva nota fiscal é manifestamente indevido, impondo sua recuperação por parte do vendedor por se tratar de indébito tributário. E, neste contexto, importante salientar que não se aplica a limitação contida no art. 166 do CTN, porque não houve o translado do encargo do ICMS, na medida em que o comprador desistiu da aquisição; logo, se não houve preço adimplido, o ICMS dele não fez parte. O destaque, portanto, torna-se indevido devendo ser restituído ao respectivo contribuinte a título de crédito em sua escrita fiscal, nos termos, aliás, do que determina o inciso V do art. 63 do RICMS/SP em vigor.
Mas, como visto acima, parece que a Consultoria Tributária se apega no fato de que, tendo havido a saída física da mercadoria do estabelecimento do vendedor, isto já seria suficiente para determinar o alegado encerramento do seu ciclo econômico, impedindo a apropriação do crédito do ICMS. Argumento que, em nossa opinião, não se sustenta, como demonstrado.
No segundo cenário, o direito ao crédito se justifica não só pelo fato de que a mercadoria teria sido devolvida ao vendedor pelo regime de troca, inclusive com garantia (“a”, I, art. 63, RICMS/SP), mas igualmente porque com esta devolução opera-se a anulação do negócio jurídico sujeito ao ICMS, devendo, assim, ocorrer a necessária anulação dos respectivos efeitos fiscais nos registros dos contribuintes envolvidos (IV, art. 4º, RICMS/SP).
E com esta anulação, o vendedor daquela mercadoria assume a condição civil de devedor do valor equivalente ao preço recebido do comprador. O comprador, assim, possui um direito de crédito em face do vendedor/devedor; crédito (civil) equivalente àquele valor do preço entregue pelo comprador.
Este direito de crédito será, então, quitado mediante a entrega de nova mercadoria pelo vendedor/devedor, ensejando, assim, novo negócio jurídico que tem por objeto tal mercadoria e cujo preço para sua quitação já havia sido dado pelo comprador quando da ocorrência do primeiro negócio jurídico realizado com o vendedor.
O direito de crédito, portanto, é cabível em ambos os cenários.
Via Jota Info